V posledních měsících se stále častěji u plátců DPH objevují ze strany finančních úřadů výzvy k prokázání oprávněnosti nároku na odpočet DPH u vybraných přijatých plnění. Ve chvíli, kdy se plátce daně začne o dotčené dodávky (většinou služeb) zajímat, odhalí často o svých dodavatelích znepokojivé informace.

Pokud tito dodavatelé s odběratelem nespolupracují, dotazovaný plátce v dalším kroku zjistí, že udržení důkazního břemene pro prokázání nároku na odpočet nebude jednoduché. Plátci je přitom zcela jasné, že pokud důkazní břemeno neudrží, přijde o uplatňovaný nárok na odpočet. Logicky se pak objeví následují otázky: „Proč my?“ …. Jsme přeci solidní firma“; „Co zatím je?“; „Jak mám nyní postupovat“? Cílem našeho článku je odpovědět Vám právě na výše uvedené.

Nárok na odpočet DPH

Nárok na odpočet DPH je základním právem plátce, které plyne ze samotné podstaty systému DPH. Proto není v zásadě možné ho omezit z formálních důvodů. Dle ustanovení § 72, odst. 1, písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty (ZDPH) je plátce „oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku.“ Podmínky pro vznik a uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu lze rozdělit do dvou kategorií, a to na hmotněprávní a formální.

Za splnění hmotněprávních a formálních podmínek nároku na odpočet daně je daňovému subjektu nárok na odpočet daně přiznán, neboť, jak Soudní dvůr Evropské unie (SDEU) ve svých rozsudcích opakovaně rozhodl, je nárok na odpočet daně daný článkem 167 a dalšími články Směrnice nedílnou součástí systému DPH a v principu nesmí být omezen.

Příkladem výše uvedených rozhodnutí SDEU je např. rozsudek C-516/14 Barlis 06 viz. body 40)-44).

Dle ustanovení § 73 odst. 1, písm. a) ZDPH je plátce pro uplatnění nároku na odpočet daně povinen splnit tyto podmínky: „při odpočtu daně, kterou vůči němu uplatnil jiný plátce, mít daňový doklad,“. Ustanovení § 73 odst. 5 ZDPH dále určuje, že v případě, kdy „neobsahuje-li doklad pro prokázání nároku na odpočet daně všechny předepsané náležitosti daňového dokladu, lze nárok prokázat jiným způsobem.“ Prokázáním nároku na odpočet daně se zabýval i Nejvyšší správní soud (NSS) v rozsudku 5 Afs 65/2013-79, který se ve svých závěrech shoduje s SDEU:

„Nejvyšší správní soud konstatuje, že i přes zákonné restrikce týkající se formalit, je odpočet daně základním právem plátce, které plyne ze samotné podstaty systému DPH, lze jej proto odmítnout jen ze závažných důvodů, nikoli z důvodů formálních a nad rámec mantinelů daných Šestou směrnicí, resp. Směrnicí Rady 2006/112/ES, ze dne 28.11.2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.“

Současně v rozsudku č.j. 7 Afs 55/2011-87 ze dne 29.12.2011 NSS jednoznačně uvedl, že nárok na odpočet lez prokázat i dalšími důkazními prostředky: „…. I v daňovém řízení ovšem může k prokázání určitých skutečností postačovat i řetězec nepřímých důkazů, tedy ve svém souhrnu logická, ničím nenarušená a uzavřená soustava vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které vcelku shodně a spolehlivě dokazují skutečnost nebo skutečnosti, které jsou v takovém příčinném vztahu k dokazované skutečnosti, že z nich je možno vyvodit jen jediný závěr a současně vyloučit možnost jiného závěru (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ČSSR ze dne 24. 3. 1970, sp. zn. 7 Tz 84/69, zveřejněné pod č. 38/1970 Sb. rozh. tr.).“

V souladu s výše uvedeným je možné shrnout, že nárok na odpočet daně na vstupu lze uplatnit při splnění následujících podmínek:

1. poskytovatelem plnění byl plátce,
2. plnění bylo poskytováno na základě daňového dokladu, kterým příjemce plnění disponuje,
3. k plnění reálně došlo a daňový subjekt je schopen jej dokázat.

Prokázání nároku na odpočet – důkazní břemeno

V případě prokázání nároku na odpočet nese důkazní břemeno daňový subjekt. Uvedené vyplývá z § 92 daňového řádu, podle kterého „prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních.“ Na zmíněné ustanovení logicky navazuje i judikatura NSS, která tuto skutečnost vymezuje takto: „Daňové řízení je tedy postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost daň přiznat, tzn. že nese břemeno tvrzení, a povinnost svá tvrzení doložit, tzn. že nese břemeno důkazní. Svá tvrzení daňový subjekt prokazuje zejména svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy“

To však neplatí, vždy. V některých případech leží důkazní břemeno na správci daně. To platí i pro případ prokázání účasti na daňovém podvodu na DPH. Z toho vyplývá, že usvědčit daňový subjekt z účasti na podvodu, nebo z neunesení neprokázání podmínek pro uplatnění nároku na odpočet je pro správce daně velký rozdíl. Zatímco v prvně jmenovaném případě má správce daně plno práce, v druhém případě ji velmi jednoduše přenese na daňový subjekt.

Co vlastně rozumíme daňovým podvodem na DPH?

Daňovým podvodem (resp. podvodem na dani z přidané hodnoty) judikatura SDEU vymezuje situaci, kdy ve své podstatě není daňovým subjektem odvedena určitá částka získaná jako daň z přidané hodnoty a druhý daňový subjekt si ji čerpá za nestandardních okolností. Obdobně podvod na dani z přidané hodnoty chápe i NSS, který podvodem na dani z přidané hodnoty vymezuje situaci, v níž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň, další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem Směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám (viz např. rozsudek NSS ze dne 21.4.2010, č. j. 9 Afs 111/2009-274). Účast daňového subjektu na daňovém podvodu má pak za následek omezení jeho nároku na odpočet.

Z praxe

Vraťme se nyní k případu, představenému v úvodu článku. Po revizi toho, co má na základě výzvy správce daně daňový subjekt prokázat a následném kontaktu vybraného dodavatele začne mít mlhavé tušení „o čem to může být“. Problematickým prvkem přitom ani nemusí být dodavatel daňového subjektu samého, ale následné články dodavatelského řetězce. Jak vyplývá z výše uvedeného, je v tomto případě pro správce daně daleko jednodušší rozporovat nárok na odpočet na odběratelské straně než prokazovat dodavateli, že se účastnil daňového podvodu (o čemž věděl, nebo vědět mohl). Pozorný čtenář se na tomto místě také rychle dovtípí, kde leží tzv. jádro pudla, respektive dokáže si odpovědět na otázky „Proč my?“ …. Jsme přeci solidní firma“; „Co zatím je?."

Z praktického pohledu dobré, zavést si u větších odběratelů prevenci. Ta spočívá v jejich občasném prověření z pohledu DPH. Typicky se může jednat třeba o revizi skutečnosti, zda se daný dodavatel nestal nespolehlivým plátcem DPH nebo zda platby za dodávky odchází na účet zveřejněný u dodavatele správcem daně. Každému daňovému subjektu by pak měli být podezřelí i ti dodavatelé, kteří by požadovali úhrady za svoje plnění pouze v hotovosti. Dalším praktickým tipem je shromažďování si důkazních prostředků k tomu, že přijaté plnění bylo skutečně poskytnuto. Typicky se může jednat například o objednávky, smlouvy, emailovou komunikaci a jiné podklady.